Kompleksowe świadczenie usług a wynajem

Jeżeli w cenę usługi najmu zostaną wliczone opłaty za media, to dostawa mediów nie będzie traktowana jako odrębne świadczenie.

Na gruncie praktyki władz skarbowych i sądów zarówno polskich, jak i unijnych w zakresie podatku VAT znana jest od końca lat 90-tych koncepcja świadczeń kompleksowych (z ang. mixed supply). W myśl tej koncepcji, jeżeli przedmiotem sprzedaży jest świadczenie główne oraz związane z nim świadczenie pomocnicze, to zarówno do świadczenia głównego, jak i pomocniczego znajduje zastosowanie ta sama stawka VAT – właściwa dla świadczenia głównego.

Celem wprowadzenia takiego podejścia było uniknięcie konieczności rozbijania stawek VAT na poszczególne elementy świadczenia kompleksowego, z których to elementów tylko jeden ma zasadnicze znaczenie dla nabywcy. Pozostałe elementy świadczenia mają jedynie charakter pomocniczy, służący wyłącznie zapewnieniu świadczenia usługi głównej w sposób prawidłowy.

Koncepcja ta miała początkowo na celu ułatwienie życia podatnikowi, który mógł na fakturze wykazywać tylko jedną pozycję i jedną stawkę właściwą dla świadczenia głównego, zamiast tracić czas na rozpisywanie świadczenia na elementy nieistotne dla nabywcy, tj. związane ze świadczeniem pomocniczym.

Niestety, pozytywny efekt stosowania koncepcji został w ciągu ostatnich lat przyćmiony tezami zawartymi w niektórych orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości (przykładowo w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV - wyrok z 19 listopada 2009 r.). Zgodnie z nimi jeżeli dostarczane usługi lub towary nie są całkowicie niezależne od siebie, to tworzą razem nowe świadczenie. Niezależnie od faktu, że normalnie mogą być dostarczane odrębnie. Tym śladem podążyły również polskie sądy, stosując szeroko koncepcję świadczeń kompleksowych (np. firma leasingowa, która oferuje leasingobiorcy ubezpieczenie, musi opodatkować swoje świadczenia łącznie, stawką właściwą dla leasingu – wynika z większości wyroków w ostatnich latach, w tym uchwała siedmiu sędziów NSA z 8 listopada 2010 r., sygn. akt I FPS 3/10).

Co istotne dla podmiotów wynajmujących nieruchomości, polskie organy podatkowe uważają powszechnie, że charakter kompleksowy ma dostarczanie mediów najemcy lokalu lub budynku. Tym samym nakazują przyjmować stawkę właściwą dla najmu do wszystkich świadczeń towarzyszących usłudze i w konsekwencji wykluczają możliwość samodzielnego decydowania przez nabywcę o charakterze świadczonej usługi.

Podejście takie jest zdaniem wielu specjalistów z zakresu prawa podatkowego niewłaściwe, gdyż wprowadzanie mechanizmu przymusowego łączenia świadczeń powodować może duże wątpliwości co do prawidłowości rozliczeń podatkowych i tym samym narusza zasadę pewności prawa.

Na szczęście pojawiły się ostatnio orzeczenia polskich sądów administracyjnych wskazujące, że łączne lub rozdzielne opodatkowanie zależy od woli stron i nie można zmuszać podatników do którejkolwiek opcji. Przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny (WSA) we Wrocławiu w wyroku z 25 maja 2012 r. (sygn. akt I SA/Wr 246/12) wskazał, że świadczenie usług najmu oraz dostawy mediów w przypadku ich odrębnego rozliczenia pozostają wprawdzie w pewnym związku funkcjonalnym, ale nie można ich traktować jako związanych ze sobą w sposób nierozerwalny. Fakt, iż niektóre ze świadczeń służą lepszemu wykorzystaniu usługi głównej, jest niewystarczającym powodem dla łączenia świadczeń i należy mieć na uwadze wolę stron. Jeżeli bowiem w cenę usługi najmu zostaną wliczone opłaty za media, to dostawa mediów nie będzie traktowana jako odrębne świadczenie, lecz jako czynność w ramach świadczenia zasadniczego, opodatkowana tą samą stawką. W przypadku, gdy strony ustalą (odrębne od płatności za najem) zasady rozliczania mediów nie będzie podstaw do stosowania koncepcji mixed supply.

Pozostaje mieć nadzieję, że takie podejście będzie się rozpowszechniać wśród organów podatkowych, gdyż uwzględnia ono w sposób racjonalny wolę stron i nie prowadzi do niepewności podatników w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu najmu.